A partir del 1 de enero de 2015, los ejercicios del Impuesto sobre Sociedades se sujetan a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante Ley 27/2014) y su desarrollo en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante Real Decreto 634/2015). Lo que supone una reforma global y completa de la normativa de tal impuesto.
I.- Novedades introducidas por la Ley 27/2014
La Ley 27/2014 sigue manteniendo la misma estructura que existía hasta ahora, en la que el resultado contable es el punto de partida para la determinación de la base imponible del impuesto, incorpora gran número de novedades, entre las cuales merecen especial mención las que se exponen a continuación.
1.- La imputación temporal, se actualiza el principio de devengo en consonancia con el recogido en el ámbito contable del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como en el Plan General de Contabilidad para PYMES aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
2.- En los deterioros de valor de los elementos patrimoniales, conjuntamente con la no deducibilidad ya introducida en 2013 en relación con los correspondientes a valores representativos del capital o fondos propios de entidades, se establece como novedad la no deducibilidad de cualquier tipo de deterioro correspondiente a otro tipo de activos, con la excepción de las existencias y de los créditos y partidas a cobrar.
Por un lado, se establece la no deducibilidad del deterioro de los valores de renta fija, dando una mayor consistencia a la norma. Y por otro lado, se establece la no deducibilidad del deterioro correspondiente a aquellos activos cuya imputación como gasto en la base imponible ya se realiza de manera sistemática.
3.- En materia de deducibilidad de determinados gastos, hay que mencionar, la inclusión de una disposición que se hace eco de las recomendaciones realizadas por los organismos internacionales, incidiendo en la limitación a la deducibilidad fiscal de los gastos financieros. El Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, reformó el tratamiento fiscal de los gastos financieros. La ley , prevé una limitación adicional en relación con los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal al que pertenece la adquirente o bien es objeto de una operación de reestructuración, de manera que la actividad de la entidad adquirida o cualquier otra que sea objeto de incorporación al grupo fiscal o reestructuración con la adquirente en los 4 años posteriores, no soporte el gasto financiero derivado de su adquisición.
De esta manera, y con la finalidad de garantizar el adecuado control de las declaraciones presentadas, se ha aprovechado para desarrollar el cuadro de limitación en la deducibilidad de gastos financieros, regulada en el artículo 16 de la Ley 27/2014, en el modelo 200 y en el modelo 220, siguiendo la lógica del Impuesto y distinguiendo de esta manera, las distintas posibilidades que del mismo pueden derivarse.
4.- En el ámbito de las operaciones vinculadas, la Ley 27/2014 presenta novedades en relación con la documentación específica a elaborar por las entidades afectadas, que tendrá un contenido simplificado para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, y no será necesaria en relación con determinadas operaciones. Esta documentación específica, es objeto de desarrollo en el Real Decreto 634/2015, en el sentido que se indica posteriormente.
También es novedosa la restricción del perímetro de vinculación en el ámbito de la relación socio-sociedad, que hasta ahora venía definido por un 5 por ciento de participación o 1 por ciento de participación para el caso de valores que cotizan en un mercado secundario organizado. Con la Ley 27/2014, queda fijado en el 25 por ciento de participación.
5.- Por otra parte, se modifica de forma sustancial el tratamiento de la compensación de bases imponibles negativas, destacando la posibilidad de aplicar dichas bases imponibles en ejercicios posteriores sin límite temporal. No obstante, se introduce una limitación cuantitativa del 70 por ciento de la base imponible previa a su compensación, admitiéndose, en todo caso, un importe mínimo de 1 millón de euros.
De manera adicional, la extensión del plazo de compensación o deducción de determinados créditos fiscales más allá del plazo de prescripción, se acompaña de la ampliación a un período de 10 años del plazo de que dispone la Administración para comprobar la procedencia de la compensación o deducción originada.
6.- Otro aspecto novedoso de la Ley 27/2014, es el procedimiento para evitar la doble imposición, incorporándose un régimen de exención general para participaciones significativas, aplicable tanto en el ámbito interno como internacional. Eliminándose de esta manera en el ámbito internacional el requisito relativo a la realización de actividad económica, pero incorporándose un requisito de tributación mínima del 10 por ciento de tipo nominal. Este requisito se entiende cumplido en el supuesto de países con los que se haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información.
7.- En relación con el tipo de gravamen del Impuesto, se introducen dos elementos novedosos. El primero consiste en la reducción del tipo de gravamen general, que pasa del 30 al 25 por ciento. No obstante, en el caso de entidades de nueva creación, el tipo de gravamen se mantiene en el 15 por ciento para el primer período impositivo en que obtienen una base imponible positiva y el siguiente. El segundo consiste en la equiparación del tipo de gravamen general con el de la pequeña y mediana empresa, eliminándose de esta manera la escala de tributación que venía acompañando a este régimen fiscal y minorando el tipo de gravamen de estas entidades.
8.- En materia de incentivos fiscales se pueden destacar tres cuestiones.
a) En primer lugar, desaparece la deducción por inversiones medioambientales.
b) En segundo lugar, se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sin perjuicio del régimen transitorio previsto, y la deducción por inversión de beneficios. Estos dos incentivos se sustituyen por uno nuevo denominado reserva de capitalización, y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto.
c) Por último, y con destino exclusivo para la pequeña y mediana empresa, destaca como novedad, la creación de una reserva de nivelación de bases imponibles negativas, que supone una reducción de la misma hasta un 10 por ciento de su importe.
La introducción de estas dos reservas, unida a la necesidad de controlar la adecuada aplicación de las mismas, justifican que en el modelo de declaración correspondiente a los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, se incorporen cuadros informativos relativos tanto a la reserva de capitalización, como a la reserva de nivelación, cuya cumplimentación es obligatoria.
9.- Por último, mención aparte requieren las novedades que se producen en el régimen de consolidación fiscal.
Por una parte, en la propia configuración del grupo fiscal, se exige, por un lado, que se posea la mayoría de los derechos de voto de las entidades incluidas en el perímetro de consolidación permitiendo, por otro lado, la incorporación en el grupo fiscal de entidades indirectamente participadas a través de otras que no formaran parte del grupo fiscal.
10.- Asimismo, en la propia liquidación del Impuesto hay que destacar dos novedades.
a) La primera, es la relativa a la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal. Con la anterior normativa éstas se determinaban aplicando el régimen individual de tributación mientras que con la actual, las bases imponibles se determinan aplicando los requisitos y calificaciones referidos al grupo fiscal.
b) La segunda novedad viene recogida en el artículo 74.3 de la Ley 27/2014. De acuerdo con este artículo, cuando una entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, que implique que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en el otro, los gastos financieros netos, reserva de capitalización, dotaciones del artículo 11.12 de la Ley 27/2014, Bases imponibles negativas ,la reserva de nivelación y las deducciones pendientes se aplicarán con el límite de las entidades que formaban el grupo extinto.
Estos cambios normativos permiten abordar una importante reducción de cargas fiscales indirectas en la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades por parte de las entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, que no tendrán que cumplimentar en sus correspondientes modelos 200 de las sociedades individuales integrantes del grupo un número muy importante de hojas, cuadros y casillas.
II.- En cuanto a las novedades introducidas por el Real Decreto 634/2015, ya mencionado anteriormente, hay que hacer referencia a dos cuestiones fundamentales.
1.- Por una parte, el capítulo V Información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas, incorpora modificaciones sustanciales respecto a la situación actual en relación con la información y documentación a aportar por las entidades y las operaciones vinculadas, haciéndose eco de las conclusiones que se vienen adoptando en el denominado Plan de acción «BEPS», esto es, el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, que se elabora en el ámbito de la OCDE, y en concreto en relación con la acción 13 relativa a la información y documentación de las entidades y operaciones vinculadas.
Con base en ello, se introduce como novedad la información país por país, información que, no obstante, no será exigible hasta finales del ejercicio 2016 y no se exigirá a través de los modelos que aprueba esta orden ministerial.
No obstante, el Real Decreto 634/2015 también desarrolla la documentación específica de operaciones vinculadas a la que hace referencia la Ley 27/2014, completando, por un lado, la necesaria simplificación de este tipo de documentación para entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 45 millones de euros y adaptándose, por otro lado, al contenido de la documentación que se establece en la OCDE.
En este punto, hay que destacar que el artículo 16.4 del Real Decreto 634/2015, regula el contenido que deberá de tener la documentación específica, en el supuesto de personas o entidades vinculadas, cuyo importe neto de la cifra de negocios, en los términos previstos en el artículo 101 de la Ley 27/2014, sea inferior a 45 millones de euros. No obstante, esta obligación documental, no resultará de aplicación para los períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2016, tal y como se establece en la disposición final tercera del Real Decreto 634/2015.
Sí que resultará aplicable para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, la documentación específica exigible a las personas o entidades que cumplen los requisitos establecidos en el artículo 101 de la Ley 27/2014. De esta manera, establece el apartado 4 del artículo 16 del Real Decreto 634/2015, que esta documentación específica se podrá entender cumplimentada a través del documento normalizado elaborado al efecto por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Estas novedades se traducen en la aprobación por esta Orden Ministerial de un nuevo cuadro informativo de cumplimentación obligatoria para las entidades de reducida dimensión, relativo a las operaciones con personas y entidades vinculadas.
2.- La segunda novedad fundamental de este Real Decreto 634/2015, se refiere a la modificación de la información que deben rendir las agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas. Esta obligación de información se efectúa cumplimentando el cuadro que figura en la declaración del modelo 200, aprobado para ello por esta orden. En este sentido, el actual artículo 46 del Real Decreto 634/2015, ha ampliado la información que se ha de suministrar al efecto.
La disposición final única del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, habilita al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, entre otras autorizaciones, para:
a) Aprobar el modelo de declaración por el Impuesto sobre Sociedades y determinar los lugares y forma de presentación del mismo.
b) Aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración, incluyendo la declaración consolidada de los grupos de sociedades.
c) Establecer los documentos o justificantes que deban acompañar a la declaración.
d) Aprobar el modelo de pago fraccionado y determinar el lugar y forma de presentación del mismo.
e) Aprobar el modelo de información que deben rendir las agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas.
f) Ampliar, atendiendo a razones fundadas de carácter técnico, el plazo de presentación de las declaraciones tributarias establecidas en la Ley del Impuesto y en este Reglamento cuando esta presentación se efectúe por vía telemática.
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, habilita al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas para determinar la forma y el lugar en que los establecimientos permanentes deben presentar la correspondiente declaración, así como la documentación que deben acompañar a ésta. La disposición final segunda de este mismo texto refundido habilita al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas para aprobar los modelos de declaración de este Impuesto, para establecer la forma, lugar y plazos para su presentación, así como para establecer los supuestos y condiciones de presentación de los mismos por medios electrónicos.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el artículo 98.4 habilita al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas para que determine los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.
Por otra parte, el artículo 92 de la Ley General Tributaria habilita a la Administración Tributaria para señalar los requisitos y condiciones para que la colaboración social se realice mediante la utilización de técnicas y medios electrónicos, telemáticos e informáticos.
